ייעוץ עסקי, בקרה וניהול סיכונים

אחריות המבקר הפנימי לאיתור מניעה וחקירת מעילות

במקרים רבים של מעילות מושטת אצבע מאשימה לכיוונו של המבקר הפנימי. במסגרת מאמר ייבחן אחראיות המבקר הפנימי בארגון למנוע מעילות ולאתר אותן וכן את ההיבטים השונים של ביצוע חקירות על ידי המבקר הפנימי.

כאשר בוחנים את נושא האחראיות לאתר ולמנוע מעילות הרי שהיא נופלת בראש ובראשונה על ההנהלה. על ההנהלה לדאוג למיסוד תהליכי עבודה נאותים, כתיבת נהלים, הטמעת נורמות התנהגות, קיום בקרות שוטפות לאיתור מעילות ועוד. אם כך מהו תפקידו של המבקר הפנימי בארגון? לצורך מתן תשובה על השאלה יש לבחון את תפקיד המבקר הפנימי.  חוק הביקורת הפנימית התשנ"ב – 1992 מגדיר בסעיף 4 את תפקידי המבקר כדלהלן:

המבקר הפנימי יבדוק, בין היתר –

אם הפעולות של הגוף הציבורי שבו הוא משמש מבקר ושל נושאי משרה וממלאי תפקידים באותו גוף תקינות, מבחינת השמירה על החוק, על הניהול התקין, על טוהר המידות ועל החסכון והיעילות, ואם הן מועילות להשגת היעדים שנקבעו להן;

אם מקוימות ההוראות המחייבות את הגוף הציבורי;

את ניהול הנכסים וההתחייבויות של הגוף הציבורי, ובכלל זה את הנהלת החשבונות שלו, וכן את דרכי שמירת הרכוש, והחזקת הכספים והשקעתם;

אם ההחלטות בגוף הציבורי נתקבלו על פי נהלים תקינים;

בנוסף, סטנדרטים 280-300 של לשכת המבקרים הפנימיים קובעים כי על המבקר הפנימי לשים לב לתנאים בהם סביר שיימצאו אי סדרים בארגון ולהיות בעל ידע מספיק בתחומי ההונאות, כדי שיוכל לזהות דגלים אדומים המעידים על חשד להונאה.

מניתוח החוק והסטנדרטים המקצועיים ניתן ללמוד מספר נקודות. ראשית במסגרת החוק לא מוגדרת אחריות המבקר אלא מצוין כי תפקיד המבקר לבדוק פעולות, הוראות, ניהול וכד'. בנוסף החוק לא ציין במפורש כי אחריות המבקר הינה לאתר ולמנוע מעילות אלא הסתפק ברשימה של נושאים שבמסגרת תפקיד המבקר לבדוק. עם זאת החוק כולל מספר נושאים שקשורים קשר הדוק לנושא מעילות ובהן בדיקה האם הפעולות תקינות מבחינת טוהר המידות ובנוסף על המבקר לבדוק את דרכי שמירת הרכוש. אין חולק כי מעילות הינן פגיעה בטוהר המידות ופוגעות ברכוש החברה. בנוסף נדרש המבקר לפי הסטנדרטיים להיות בעל ידע כזה שיאפשר לו לזהות דגלים אדומים. אומנם הסעיף אינו קובע כי תפקיד המבקר לזהות באופן אקטיבי דגלים אדומים אולם עליו להיות בעל ידע שיאפשר לו לזהות כי קיימת בעיה הדורשת בדיקה.

האם ניתן להסיק מתפקידי המבקר כי במקרה שבו מתגלה מעילה הרי שהמבקר הפנימי אחראי? לדעתי שאלת האחריות של המבקר הפנימי הינה שאלה בתחום הרשלנות המקצועית שהתשובה עליה הינה על פי החלטת בית המשפט בנסיבות העניין. כדי לתבוע מבקר פנימי בארגון בעקבות מעילה יש להוכיח כי המבקר התרשל בתפקידו ולא מילא את תפקידו כראוי. כאשר בית המשפט יבקש לדון בנושא יבחנו מספר פרמטרים בהם:

  • היקף המעילה
  • משך הזמן בה התרחשה המעילה
  • מורכבות המעילה
  • היקף פעילות המבקר הפנימי בחברה ביחס למורכבות תהליכי העבודה בחברה.
  • נאותות תוכנית העבודה של המבקר
  • האם נבדקו תהליכי עבודה הקשורים למעילה
  • האם מבקר פנימי סביר היה אמור לגלות את המעילה
  • האם היו סימנים מחשידים או דגלים אדומים אשר לא טופלו
  • תקופת פעילותו של המבקר הפנימי בחברה

כאמור בית המשפט בוחן את פעילות המבקר הפנימי בארגון מנקודת מבט של איש מקצוע סביר ושוקל בהחלטתו את כל הפרמטרים שפורטו לעיל. ככל שהיקף המעילה גדול יותר מצפים מהמבקר שיבחין בזליגת הכספים, ככל שהמעילה נמשכה זמן ממושך יותר כך נשאלת השאלה מדוע לאורך זמן ממושך לא נבחנו תהליכי העבודה הקשורים למעילה ובמידה ונבחנו תהליכי העבודה מדוע לא אותרה המעילה. האם כתוצאה מעבודה שאינה יסודית ומעמיקה או מתוך מורכבות של מעילה והצגת מסמכים מזויפים שמבקר סביר יתקשה לזהות. מרכיב חשוב שבית המשפט בוחן הוא היקף פעילות המבקר הפנימי, תוכנית העבודה והפעולות שבוצעו על ידו. במקרים בהם המבקר הפנימי חדש בארגון ורק החל בבדיקת נושאים אחרים שהוטלו עליו הרי שקיים קושי למצוא אותו אחראי.

חקירה

כחלק מעבודתו של המבקר הפנימי מגיעים אליו לעתים חשדות למעילות בארגון. נשאלת השאלה האם על המבקר הפנימי לחקור את החשדות למעילה או שמע עליו להעביר את הטיפול לגורמים המתמחים בחקר מעילות. מצד אחד המבקר הפנימי מכיר את פעילות הארגון את הפרסונות הפועלות וכן את תהליכי העבודה טוב יותר מכל גורם חיצוני מאידך גיסא, הכשרתו של המבקר הפנימי אינה כוללת ניהול חקירות, תשאול, איסוף מידע וכישורים נוספים הנדרשים בעת ביצוע חקירות דבר שעלול לפגוע בחקירה.

כאמור בחוק הביקורת הפנימית תפקיד המבקר הפנימי מוגדר כבדיקה. אין במסגרת החוק כל התייחסות או רמז כלשהו לתפקיד של חקירה. בנוסף הנחיה מקצועית מספר 8 של לשכת המבקרים הפנימיים קובעת בצורה חד משמעית כי "ביצוע חקירות איננו תפקיד מובהק של ביקורת פנימית, אלא בנסיבות מאוד מיוחדות". נשאלת השאלה אם כן מהן אותן נסיבות מיוחדות? אין חולק כי מעילה בארגון יכולה להיכנס בגדר נסיבות מיוחדות, שהרי לא כל יום מתגלה מעילה בארגון. מאידך גיסא יש שיפרשו "נסיבות מיוחדות" במקרים חריגים בהם אין אפשרות לבצע חקירה על ידי גורמים חיצוניים מסיבות שונות.

לדעת המחבר אין מניעה כי המבקר הפנימי יבצע חקירות במקרים של חשדות, עם זאת יש לשקול כל מקרה לגופו ולבחון את היתרונות והחסרונות של כל דרך.

חסרונות

החומר שנאסף לא יכול לשמש כראיה – סעיף 10 א' לחוק הביקורת הפנימית קובע: "דו"ח חוות דעת או כל מסמך אחר שהוציא או הכין המבקר הפנימי לא ישמשו ראיה בכל הליך משפטי, אך לא יהיו פסולים בשל כך לשמש ראיה בהליך משמעתי". משמעות הסעיף הינה שלא ניתן להשתמש בממצאי הדו"ח של המבקר הפנימי במסגרת תביעה אזרחית או פלילית.

חשש מפגיעה בחקירה – ביצוע חקירה של מעילה הינו רגיש מאוד ומורכב מניסיון שנצבר בטיפול במעילות. קבלת ההחלטות הלא נכונות יכולות להביא למצבים בהם החשוד מגלה כי מתבצעת חקירה ובעקבות כך בורח מהארץ, משמיד ראיות, מתאם גרסאות, וכד'.

העדר ניסיון בטיפול במעילות – טיפול במעילות דורש ניסיון פרקטי בשילוב ידע בתחומים שונים בהם: יסודות החקירה, תשאול, היבטים משפטיים, הבנה חשבונאית ועוד. מרבית המבקרים הפנימיים לא טיפלו במעילות במסגרת עבודתם בנוסף הכשרת המבקר אינה כוללת את התחומים שפורטו לעיל.

תביעה נגד המבקר – חקירת מעילות חושפת את המבקר לתביעות של החשודים כגון: פגיעה בפרטיות, לשון הרע, איומים, ועוד. בחלק מהמקרים מתייעצים המועלים עם עורכי דין לאחר גילוי הפרשה. אחת הדרכים לקעקע את ממצאים הינה באמצעות העלאת טענות נגד החוקרים כגון: הפעלת לחץ פיזי ונפשי חריג על הנחקר, הוצאת הודאה תוך איומים, כליאת החשוד, אי מתן אוכל ושתייה. לעיתים אף מוגשות תביעות ותלונות נגד החוקרים כאמצעי לחץ.

יתרונות

ידע של תהליכי העבודה של הארגון – אחד היתרונות הגדולים של המבקר הינה הכרות של תהליכי העבודה, נהלי העבודה, ליקוים וחולשות במערכות וכן הכרות עם מערכות המידע והנתונים של הארגון. במצבים בהם יש לבצע חקירה באופן מהיר הידע של המבקר חוסך זמן רב בלימוד והכרות עם המערכות בארגון.

הכרות עם בעלי תפקידים – חקירה של מעילות עוסקת באנשים. מרבית המבקרים הפנימיים מכירים את מרבית העובדים בארגון. הכרות זו יכולה לשמש יתרון במסגרת תשאול החשוד ולצורך קבלת שיתוף פעולה.

דרך האמצע

דרך האמצע משלבת בין היתרונות של ביצוע חקירה על ידי גורם מקצועי בעל ניסיון וידע יחד עם היתרונות של המבקר הפנימי. בדרך זו מומלץ להקים צוות, שיכלול את המבקר הפנימי המצוי בפעילות הארגון, מבקר חקירתי, וכן את היועץ המשפטי של הארגון. בהתאם לצורך ניתן לצרף גם חוקר פרטי ומומחים בתחום המחשבים. שיתוף פעולה מסוג זה מסייע לארגון להגיע לפתרון מקצועי יותר, פותר את בעיית השימוש בממצאי החקירה בהליך חיצוני, ואף מאפשר לארגון לקבל חוות דעת של גורם חיצוני בלתי תלוי. חשוב להדגיש כי לא מומלץ שהמבקר הפנימי יעמוד בראש הצוות.

לאור העובדה כי לא ברור מתי הופכת בדיקה לחקירה מומלץ כי המבקר יעמיק בבדיקות, כדי לשלול אפשרות לטעות לפני שיחליט על הקמת צוות הבדיקה ופתיחת החקירה. לאחר השלב הראשוני ולאחר שהגיע המבקר להחלטה כי אכן קיים חשד סביר לביצוע עבירה, עליו להפסיק את תהליך הבדיקה, שכן בשלב זה מדובר בחקירה המתמקדת באיתור החשוד והוכחת אשמתו. יש לזכור כי שלב התשאול שייך לחקירה ולא לבדיקה. ההחלטה על מועד הפסקת הבדיקה והתחלת החקירה נתונה למבקר הפנימי ומושפעת מגורמים שונים בהם : החומר שאסף, היקף המעורך של המעילה החשש מבריחת החשוד וכד'.

לסיכום, תפקידו של המבקר הפנימי הוא לבחון ולהעריך את יעילותה וטיבה של מערכת הבקרה הפנימית בארגון. בכל הקשור להונאות ולמעשיים פליליים תפקידו של המבקר הפנימי הוא לזהות את החשד, לדווח לממונים, להגיש דו"ח ראשוני המפרט את ממצאיו ולסייע בהמשך החקירה. בגילוי דעת בינלאומי מספר 3 העוסק בגילוי, חקירה ודיווח של מקרי הונאה, מוגדר תפקידו של המבקר הפנימי בהקשר לחקירה, ונקבע כי במקרה שהתגלו חולשות משמעותיות של בקרה, על המבקר הפנימי לערוך בדיקות נוספות מתוך כוונה לזהות סימני הונאה אחרים. כחלק מכך על המבקר הפנימי לקבוע אם צריך להנהיג או לחזק בקרות, לעצב בחני ביקורת שיסייעו לגלות קיומן של הונאות דומות בעתיד, וכן לרכוש ידע מספיק בנושא ההונאות, כדי שיוכל למלא תפקידו כראוי. בתום החקירה חלה על המבקר הפנימי חובה להוציא דו"ח כתוב.

אין במאמר זה  כדי להוות יעוץ משפטי,  חשבונאי  ו/או אחר.

יצירת קשר